Праця позаштатних працівників: особливості оформлення та оплати

У серпні 2019 р. госпрозрахункове підприємство уклало із двома своїми працівниками, які працюють за основним місцем роботи, цивільно-правові договори (далі — договори ЦПХ)

А саме з одним — договір про надання послуг зі встановлення та монтажу обладнання в одному з виробничих цехів підприємства, а з іншим — договір підряду на виконання ремонтних робіт внутрішніх приміщень адміністративного корпусу. При цьому на серпень 2019 р. також припадає закінчення правовідносин за раніше укладеними договорами ЦПХ із зазначеними особами. Як правильно відобразити інформацію по вказаних працівниках у таблиці 5 звітності з ЄСВ за серпень 2019 р.?

Таблиця 5 звітності з ЄСВ формується відповідно до вимог, визначених п. 8 розділу ІV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 р. № 435 (далі — Порядок № 435).

Зокрема, таблиця 5 звітності з ЄСВ подається страхувальником, якщо протягом звітного періоду було укладено або розірвано договір ЦПХ (крім договору ЦПХ, укладеного з підприємцем, якщо виконувані роботи чи надавані послуги відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань).

Тому в таблиці 5 звітності з ЄСВ потрібно в обов’язковому порядку зазначати дати початку та закінчення правовідносин за укладеними договорами ЦПХ. Однак при цьому слід враховувати особливості типу укладених договорів, а саме договору про надання послуг та договору підряду (виконання робіт).

Так, відповідно до ст. 901 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Тобто на відміну від роботи, результат якої визначається лише після її завершення, споживання послуги відбувається в момент її надання. Тому відповідно й відомості в таблиці 5 про початок та закінчення цивільно-правових відносин за договором про надання послуг зазначаються згідно з актом приймання-передавання наданих послуг.

Відповідно до ст. 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. При цьому договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з передаванням її результату замовникові. Оскільки робота виконується за завданням замовника, він також має право в будь-який час перевіряти хід

її виконання та якість, не втручаючись у діяльність підрядника (ст. 849 ЦКУ). Тому й відомості в таблиці 5 про початок та закінчення цивільно-правових відносин в рамках договору підряду (виконання робіт) вносяться відповідно до строків, зазначених у договорі. При цьому слід звернути увагу, що відповідно до п. 8 розділу ІV Порядку № 435 якщо на звітний місяць припадають закінчення правовідносин за одним договором ЦПХ і початок — за іншим, що був укладений з тією самою застрахованою особою, то в такому разі на цю застраховану особу в таблиці 5 звітності з ЄСВ потрібно зробити два записи:

•  перший — із зазначенням дати закінчення цивільно-правових відносин за першим договором ЦПХ;
•  другий — із зазначенням дати початку цивільно-правових відносин за другим договором ЦПХ.
• Крім того, в даному випадку в таблиці 5 звітності з ЄСВ, сформованій за серпень 2019 р., тобто за місяць, на який припадає початок та закінчення цивільно-правових відносин за вказаними договорами, окремими рядками також потрібно буде зазначити:
•  у графі 6 — код «1», оскільки вказані працівники є громадянами України;
•  у графі 7 — код категорії застрахованої особи «3»;
•  у графі 8 — код «1», оскільки вказані  договори ЦПХ укладено з особами, які праце­влаштовані на цьому ж підприємстві за основ­ним місцем роботи (із трудовою книжкою); 
•  у графі 11 «Дата початку» — дату початку цивільно-правових відносин за договорами, укладеними з працівниками в серпні 2019 р. (ураховуючи тип договору);
•  у графі 11 «Дата закінчення» — дату закінчення цивільно-правових відносин за раніше укладеними із зазначеними працівниками договорами (ураховуючи тип договору);
•  у графі 16 — реквізити договорів цивільно-правового характеру, а саме номер та дату їх укладення.

Також необхідно зазначити, що графи 12–15 («Професійна назва роботи», «Код ЗКППТР», «Код Класифікатора професій» та «Посада») за договорами ЦПХ не запов­нюються.

 На підставі укладеного у червні 2019 р. договору ЦПХ працівник госпрозрахункового підприємства, який працює за основним місцем роботи, повинен був відремонтувати, а також виготовити нові меблі для службового користування (шафи, полиці, шухляди, столи та стільці). Строк виконання робіт за договором становив три календарних місяці (до 23.08.2019 р.). Сума винагороди виплачується тільки після підписання акта виконаних робіт, що й відбулося 21.08.2019 р. Проте через фінансові труднощі підприємство зможе виплатити суму винагороди за укладеним договором не раніше наступного місяця. Як у такому разі правильно оподаткувати суму нарахованої винагороди за договором ЦПХ і відобразити її у ф. № 1ДФ та в таблиці 6 звітності з ЄСВ? В які строки сплачувати податки?

Відповідно до пп. 164.2.2 ПКУ сума винагороди, що нарахована (виплачена) платнику податку відповідно до умов договору ЦПХ, включається до складу його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

Доходи за договором ЦПХ оподатковуються ПДФО на загальних підставах за ставкою 18,0 % (п. 167.1 ПКУ) та ВЗ за ставкою 1,5 % (п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ). При цьому відповідно до пп. 168.1.1 ПКУ підприємство як податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язане утримувати ПДФО та ВЗ із суми такого доходу за його рахунок.

Також необхідно зазначити, що ПДФО та ВЗ сплачуються до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу за договором ЦПХ одним платіжним документом. Тобто платіжні документи на виплату такого доходу потрібно подавати одночасно із платіжним дорученням на перерахування вказаного податку.

Але якщо оподатковуваний дохід нара­ховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то ПДФО, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, податковий агент має перерахувати до бюджету в строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду, яким, як відомо, вважається 30 число місяця, наступного після звітного (пп. 168.1.5 ПКУ).

Оскільки в зазначеній ситуації акт виконаних робіт сторонами вже підписано, а сума винагороди за ним ще не сплачена, то підприємству потрібно буде перерахувати суму ПДФО та ВЗ до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця, тобто до 30.09.2019 р. включно (пп. 49.18.1, п. 57.1 та пп. 168.1.5 ПКУ).

Відповідно до пп. «б» п. 176.2 ПКУ особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати в строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, ф. № 1ДФ. Вона подається лише в разі нарахування/виплати доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду.

Отже, зважаючи на вищенаведене, підприємству потрібно буде протягом 40 днів після закінчення ІІІ кварталу 2019 р., в якому виконавцю робіт за договором ЦПХ буде нараховано винагороду (тобто до 09.11.2019 р.), подати до податкового органу за місцем свого розташування звіт за ф. № 1ДФ.

У випадку, що розглядається, договір ЦПХ укладено підприємством із своїм працівником, який працює за основним місцем роботи. Тому в розділі І ф. № 1ДФ сума винагороди за виконані роботи за вказаним договором буде відображатися окремим рядком з ознакою доходу «102».

Сума винагороди за виконані роботи за договором ЦПХ включається також і до бази оподаткування ЄСВ (п. 1 частини першої ст. 7 Закону про ЄСВ) за ставкою 22,0 % (частина п’ята ст. 8 Закону про ЄСВ).

Крім того, під час визначення бази нарахування ЄСВ підприємству як страхувальнику в цьому випадку обов’язково потрібно враховувати таке. Єдиний внесок нараховується на виплати тільки в сумі, що не перевищує максимальної величини бази нарахування ЄСВ, яка з 01.01.2019 р. становить 62 595,00 грн (частина третя ст. 7 Закону про ЄСВ).

Якщо вказаному працівникові окрім винагороди за договором ЦПХ підприємством також нараховувались і інші виплати, які оподатковуються ЄСВ, то з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ порівнюється загальна сума нарахованих йому виплат. При цьому черговість включення виплат у базу нарахування ЄСВ для цілей порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ підприємством визначається самостійно. Єдиний внесок сплачується з фактичної бази нарахування ЄСВ, але не нижче за розмір мінімальної зарплати.

Оскільки в наведеному випадку договір ЦПХ є «перехідним», тобто строк виконання робіт за ним перевищує календарний місяць, то для цілей порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ та виконання вимоги про сплату ЄСВ із фактичної бази нарахування ЄСВ, але не нижче за розмір мінімальної зарплати, суму винагороди за договором потрібно поділити на кількість місяців, за які вона нарахована, тобто на 3 (частина друга ст. 7 Закону про ЄСВ). Тож із розміром мінімальної зарплати потрібно порівнювати загальну базу нарахування ЄСВ за кожний місяць, що включає і заробітну плату за основним місцем роботи, і суму винагороди за договором ЦПХ, яка припадає на такий місяць. І якщо фактична база нарахування ЄСВ виявиться меншою за розмір мінімальної зарплати, то на різницю між цими двома величинами потрібно буде донарахувати ЄСВ.

Якщо акт виконаних робіт за договором ЦПХ вже підписано, але коштів на виплату суми винагороди немає, то в такому разі суму ЄСВ підприємству потрібно сплатити включно до 20-го числа місяця, наступного після його підписання, тобто до 20.09.2019 р.

Крім того, сума винагороди за роботи, виконані на підставі укладеного договору ЦПХ, відображається окремо від інших доходів у таблиці 6 звітності з ЄСВ, сформованій за той звітний місяць, в якому її було фактично нараховано. При цьому кількість заповнених рядків із зазначенням суми винагороди за договором ЦПХ дорівнюватиме кількості місяців, протягом яких здійснювалося виконання робіт.

У наведеному випадку в таблиці 6 звітності з ЄСВ за серпень 2019 р. обов’язково потрібно зазначити таке:

• у графі 9 — код категорії застрахованої особи «26»;
•  у графі 10 — код типу нарахувань «1», оскільки сума винагороди нарахована за період більше місяця;
• у графі 11 — місяць та рік, за які проведено нарахування: «06.2019», «07.2019», «08.2019»;
•  у графі 15 — за рядком із нарахованою працівнику зарплатою зазначити кількість календарних днів, упродовж яких він перебував із підприємством у трудових/цивільно-правових відносинах, з урахуванням особливостей укладеного договору ЦПХ. Відповідно до п. 9 розділу ІV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого ЄСВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 р. № 435, за наявності декількох рядків щодо однієї застрахованої особи кількість календарних днів перебування в цивільно-правових відносинах протягом звітного місяця зазначається лише в одному, а саме в тому, в якому вказуються дані про суми заробітної плати (за їх наявності);
•  у графі 17 — суму винагороди за договором ЦПХ без обмеження максимальною величиною бази нарахування ЄСВ;
•  у графі 18 — суму винагороди в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ;
•  у графі 19 — суму різниці між мінімальною зарплатою та фактичною базою нарахування ЄСВ, оскільки договір ЦПХ укладено з працівником підприємства, для якого це місце роботи є основним (прийнятий за трудовою книжкою);
•  у графі 21 — суму ЄСВ, нарахованого на конкретний вид доходу працівника, що увійшов до бази справляння ЄСВ;
•  у графі 22 — код «1», оскільки договір ЦПХ укладено з працівником, який працює на цьому ж підприємстві за основним місцем роботи;
•  у графах 23, 24 та 25 — за договором ЦПХ проставити «0».

І не забудьте в серпні сформувати також таблицю 5 звітності з ЄСВ, в якій вказати дату закінчення договору ЦПХ (про початок дії договору інформація була відображена в таблиці 5 звітності з ЄСВ у червні). 

Протягом серпня – вересня 2019 р. у виробничому цеху госпрозрахункового підприємства планується провести електромонтажні та пусконалагоджувальні роботи зі встановлення сучасної автоматизованої лінії з розливу безалкогольних напоїв. Вказаний комплекс робіт виконуватиметься фізичною особою — підприємцем на підставі укладеного договору ЦПХ. Нарахувати суму винагороди за договором потрібно до 30.09.2019 р., а виплатити — після підписання акта виконаних робіт, у жовтні 2019 р. Чи потрібно підприємству оподатковувати ПДФО суму нарахованої винагороди за вказаним договором ЦПХ та відображати її у ф. № 1ДФ?

Відповідно до пп. 177.8 ПКУ під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем (ФОП), яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності. Таким документом може бути, зокрема:

•  для ФОП на загальній системі оподаткування — копія виписки або витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (далі — ЄДР);
•  для ФОП на спрощеній системі оподаткування — копія виписки або витягу з ЄДР або копія витягу з Реєстру платників єдиного податку;
•  для фізичної особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, — копія довідки про взяття на облік платника податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру, за ф. № 34-ОПП.

Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з договором ЦПХ, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пп. 14.1.195 та пп. 14.1.222 ПКУ.

Крім того, у разі нарахування (виплати) доходів фізичним особам — підприємцям (незалежно від обраної ними системи оподаткування), а також самозайнятим особам підприємству потрібно відобразити такі доходи у ф. № 1ДФ за той звітний квартал, в якому вони були нараховані, незалежно від того, чи були вони виплачені.

Відповідно до Довідника ознак доходів, наведеного в додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 (далі — Порядок № 4), сума доходу, виплаченого самозайнятій особі, відображається у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «157».

Оскільки в ситуації, що розглядається, дохід ФОП у вигляді винагороди за договором ЦПХ буде нараховано у вересні 2019 р., тобто в ІІІ кварталі, а виплата — у жовтні 2019 р. (у ІV кварталі), то заповнювати ф. № 1ДФ потрібно буде таким чином:

 за ІІІ квартал у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відобразити суму нарахованого у вересні доходу у вигляді винагороди за договором ЦПХ, а в графі 3 «Сума виплаченого доходу»  проставити «0»;

за ІV квартал у графі 3а «Сума нарахованого доходу»  проставити «0», а в графі 3 «Сума виплаченого доходу» зазначити фактично виплачену в жовтні суму доходу у вигляді винагороди за договором ЦПХ.

Якщо ФОП надав підприємству копію документа, що підтверджує його державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності, то в графі 4а «Сума нарахованого податку» та в графі 4 «Сума перерахованого податку» ф. № 1ДФ за ІІІ та за ІV квартали потрібно буде проставити «0».

У серпні 2019 р. фізичною особою, яка не є підприємцем, проводилися малярні роботи на замовлення фізичної особи — підприємця. Вони виконувалися на підставі укладеного між ними договору ЦПХ. Після підписання акта виконаних робіт підприємець повинен сплатити фізичній особі суму винагороди, що обумовлена в договорі. Чи потрібно підприємцю оподатковувати ПДФО та ВЗ суму нарахованої винагороди та відображати її у ф. № 1ДФ?

Відповідно до пп. 177.7 ПКУ фізична особа — підприємець вважається податковим агентом працівника — фізичної особи, яка перебуває з нею в трудових чи цивільно-правових відносинах, а також будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, які він нарахував (виплатив, надав) на її користь. Отже, для фізособи — виконавця малярних робіт за укладеним договором ЦПХ підприємець є податковим агентом. Тому на підставі пп. «а» та пп. «б» пп. 176.2 ПКУ він як податковий агент зобов’язаний:

 своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

 подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (ф. № 1ДФ).

Таким чином, у ситуації, що розглядається, з нарахованого фізичній особі доходу у вигляді суми винагороди за договором ЦПХ підприємець повинен утримати ПДФО за його кошти за ставкою 18,0 % (п. 167.1 ПКУ). Крім того, дохід у вигляді суми винагороди за договором буде оподатковуватись і ВЗ за ставкою 1,5 % (пп. 163.1.1, пп. 164.2.2 та п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).

Підприємець повинен подати до податкового органу за місцем свого розташування ф. № 1ДФ за ІІІ квартал 2019 р., в якій відобразити суму нарахованого (виплаченого) фізичній особі доходу у вигляді винагороди за договором ЦПХ з ознакою доходу «102».

Джерело : Журнал "Заробітна плата"