Відшкодування ПДВ за експортними операціями

При здійсненні платниками податку експортних операцій з поставки продукції, які обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, вони мають законодавчі підстави на відшкодування сум ПДВ за умови наявності експортної ВМД.

Сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, обчислюється як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду, визначена в податковій звітності з ПДВ відповідно до Порядку № 166.

При від'ємному значенні суми, обчисленої як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду, та сумою податкового кредиту цього звітного податкового періоду, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а за його відсутності зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Якщо у суб'єктів підприємницької діяльності – платників ПДВ у наступному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту має від'ємне значення, то за результатами цієї податкової звітності:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);

б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється згідно з додатком 3 до податкової декларації з ПДВ, затвердженої наказом № 166. При заповненні рядка 3 Розрахунку суми бюджетного відшкодування платник податку може врахувати суми податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачені отримувачем товарів (послуг) у такому самому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг), включаючи суми податку, фактично сплачені у такому самому попередньому податковому періоді при ввезенні на митну територію України товарів (супутніх послуг).

Однак слід мати на увазі, що чинним законодавством (пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР) передбачено право платника податку прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів. Таке рішення відображається платником податку в податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами Закону № 168/97-ВР. При прийнятті рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Водночас пп. 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР установлено, що платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає до відповідного податкового органу податкову декларацію та заяву про повернення цієї суми, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п'ятиденний термін після подання декларації до податкового органу подає до органу Держказначейства України копію декларації з позначкою податкового органу про її прийняття для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників.

До декларації в обов'язковому порядку повинні додаватися розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок) у разі їх наявності та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій у разі наявності експортних операцій.

Форму заяви про відшкодування та форму розрахунку суми бюджетного відшкодування затверджено наказом № 166.

Податкова звітність з ПДВ, заповнена відповідно до Порядку № 166, подається до податкового органу за місцем реєстрації платника податку у строки, визначені Законом «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (зі змінами та доповненнями).

Крім того, з урахуванням вимог п. 11.5 ст. 11 Закону № 168/97-ВР платник податку має право на суму бюджетного відшкодування, підтверджену актом документальної перевірки, здійснити погашення податкового векселя, виданого митним органам під час митного оформлення імпортованих на митну територію України товарів. Тобто погашення здійснюється сумою, що підлягає відшкодуванню, відображеною у рядку 25.1 або 25.2 тих декларацій з ПДВ, які подано до настання дати видачі податкового векселя, і відповідно фактично відображеною в картці особового рахунку платника.

При цьому погашення податкових векселів бюджетним відшкодуванням можливе за дотримання певних умов (обов'язковим є дотримання всіх умов, а не однієї чи двох із них окремо):

на дату поставки податкового векселя до органу митного контролю платник має суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або більша, ніж сума зобов'язання за таким векселем;

в будь-який день з дати видачі податкового векселя до дати настання строку платежу за векселем платник податку подав до органу податкової служби заяву про зарахування такої суми бюджетного відшкодування в рахунок погашення таких векселів (вимога щодо подання платником заяви, викладена в листі ДПА України «Методичні рекомендації щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів» від 22.12.2005 р. № 25595/7/16-1517 (зі змінами та доповненнями), ґрунтується на нормах п. 19 Порядку випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.10.97 р. № 1104 (зі змінами та доповненнями, за текстом – Порядок № 1104));

на дату подання заяви таку суму бюджетного відшкодування повністю або частково не відшкодовано платнику (невідшкодований залишок дорівнює або більший, ніж сума векселя), не включено до висновку на проведення бюджетного відшкодування, який подається до установи Держказначейства України (залишок суми бюджетного відшкодування не менший, ніж сума векселя), не є предметом кримінальної справи, судового розгляду, не перебуває на адміністративному оскарженні.

З метою підтвердження правомірності заявлених сум та запобігання випадків безпідставного декларування від'ємного значення податковий органзобов'язаний протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, здійснювати документальну невиїзну (камеральну) перевірку заявлених у ній даних. Водночас за наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було проведено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого самого строку провести позапланову виїзну (документальну) перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування. за місцем реєстрації платника податку

Крім того, керуючись частиною дев'ятою ст. 111 Закону «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII (зі змінами та доповненнями), органи державної податкової служби мають право проводити позапланову виїзну перевірку платників податку, які подають декларацію з від'ємним значенням з ПДВ, що становить понад 100000 грн.

Враховуючи те, що відшкодування ПДВ підприємствам здійснюється у міру підтвердження заявлених до відшкодування сум матеріалами документальних перевірок, включаючи матеріали зустрічних перевірок по ланцюгу поставлених товарів до кінцевого виробника (імпортера), у разі дотримання підприємствами законодавчих та нормативних актів з питань оподаткування за результатами підтвердження документальними (зустрічними) перевірками заявлених до відшкодування сум ПДВ податковий орган приймає рішення щодо надання органу державного казначейства висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

На підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.

Нагадуємо, що пп. 7.7.7 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР встановлено права податкового органу та відповідальність платників податку за безпідставне завищення сум бюджетного відшкодування. А саме, якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган:

а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом внаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів;

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом внаслідок проведення таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з'ясування внаслідок проведення таких перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави для відмови у наданні бюджетного відшкодування.

Цей документ надсилається платнику ПДВ за формою та у порядку, встановленими направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 р. № 253 (зареєстровано в Мін'юсті України 06.07.2001 р. за № 567/5758, зі змінами та доповненнями, за текстом – Порядок № 253).

Результати документальної невиїзної перевірки оформлюються відповідно до Порядку № 166, згідно з яким після закінчення перевірки складається Акт про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з ПДВ за формою, визначеною в додатку 2 до цього Порядку.

Вищезазначений документ оформлюється у двох примірниках, один з яких під підпис надається платнику ПДВ і є підставою для відображення ним у податковому обліку коригувань, здійснених податковим органом.

У разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Орган державного казначейства зупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення щодо адміністративного або судового оскарження.

Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати до органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Згідно з пп. 7.7.11 п. 7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР встановлено певні обмеження кола платників податку, які мають право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ. До такої категорії належать:

а) особа, яка:

була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів за рішенням Кабінету Міністрів України), та/або мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);

не провадила діяльність протягом останніх 12 календарних місяців;

б) особа, яка є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності, що передбачає сплату цього податку у спосіб, відмінний від установленого цим Законом, або звільнення від такої сплати.

Тобто платник ПДВ протягом перших 12 календарних місяців реєстрації не має права на бюджетне відшкодування, в тому числі на бюджетне відшкодування, сформоване за рахунок податкового кредиту, який виник внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.

Зазначеним категоріям платників ПДВ від'ємна різниця між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту зараховується у зменшення суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету протягом наступних податкових періодів.

Отже, новостворений платник податку матиме право на декларування бюджетного відшкодування (подання Розрахунку бюджетного відшкодування) лише за результатами звітного періоду, який настане після 12 календарних місяців, наступних за місяцем, у якому здійснено його реєстрацію як платника ПДВ (за умови виконання всіх інших умов п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Щодо підтвердження права на застосування нульової ставки з ПДВ

Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією[1] (підпункт 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону).

Форму вантажної митної декларації та порядок її подання визначено постановою Кабінету Міністрів України від 09.06.97 N 574 "Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію" (далі - Постанова N 574).

Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації (далі - Інструкція), затверджена наказом Державної митної служби України від 09.07.97 N 307 та зареєстрована у Міністерстві юстиції України 24.09.97 за N 443/2247, визначає порядок заповнення граф вантажної митної декларації на зброшурованих у комплекти бланках єдиного адміністративного документа форми МД-2, додаткових аркушів до нього форми МД-3, специфікації форми МД-8, порядок унесення відомостей до доповнення форми МД-6, особливості заповнення граф ВМД залежно від напрямку переміщення товарів, митному режиму тощо, випадки застосування специфікації форми МД-8, а також порядку розподілу та використання аркушів ВМД форм МД-2, МД-3, МД-6, МД-8.

Наказом Державної митної служби України від 16.12.2008 N 1414, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18.02.2009 за N 148/16164 (далі - наказ 1414), були внесені зміни до Інструкції, які набули чинності з 01.03.2009.

Вказаним наказом було змінено, зокрема, порядок заповнення графи 2 "Відправник/Експортер" та графи 9 "Особа, відповідальна за фінансове врегулювання" вантажної митної декларації.

Відповідно до змін, внесених наказом N 1414, у графі 2 "Відправник/Експортер" ВМД зазначаються відомості про відправника, якщо описом цієї графи не передбачено інше.

При цьому відправник - особа, яка передала або має передати заявлені у ВМД товари в розпорядження перевізника відповідно до договору перевезення для доставки одержувачу та яка зазначена в транспортному документі, або така, що самостійно доставляє ці товари одержувачу, не користуючись послугами перевізника.

Таким чином, відправник, відомості про якого вказуються у графі 2 ВМД, не обов'язково є власником товарів.

У графі "Особа, відповідальна за фінансове регулювання", якщо описом цієї графи не передбачено інше, зазначаються відомості про резидента, що уклав зовнішньоекономічний договір (контракт) або інший документ, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту).

При декларуванні товарів, що переміщуються за зовнішньоекономічним договором (контрактом) та пов'язаним з ним договором комісії, укладеним між резидентами, у графі 9 зазначаються відомості про комісіонера, що уклав зовнішньоекономічний договір (контракт), і вчиняється запис "Див. доп.", а в доповненні наводяться відомості про комітента.

У графі 28 "Фінансові та банківські відомості" наводяться відповідно до умов зовнішньоекономічного договору (контракту) фінансові та банківські відомості про особу, що здійснює розрахунки за зовнішньоекономічним договором (контрактом).

Пунктом 8 Положення про вантажну митну декларацію, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.06.97 N 574, встановлено, що ВМД, заповнена у звичайному порядку, вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митниці, що здійснила митне оформлення товарів і транспортних засобів.

Підтвердження факту вивезення експортованих товарів за межі митної території України здійснюється відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України від 01.03.2002 N 243 "Про вдосконалення механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" та Порядку підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затвердженого спільним наказом Державної митної служби України та Державної податкової адміністрації України від 21.03.2002 N 163/121, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.03.2002 за N 295/6583 (зі змінами).

З метою підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України та права на застосування нульової ставки податку на додану вартість платник податку на додану вартість, який здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт), подає разом з іншими передбаченими законодавством документами оригінал п'ятого основного аркуша ("примірник для декларанта") ВМД форми МД-2 (МД-3) (аркуша ВМД з позначенням "3/8"), оформленої митним органом під час здійснення митного оформлення експорту товарів, на якому зазначеним митним органом за зверненням платника податку вчиняється запис "Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі" та зазначається дата фактичного вивезення. Цей запис засвідчується підписом відповідальної посадової особи митного органу й гербовою печаткою митного органу.

Згідно з підпунктом 7.7.9 пункту 7.7 статті 7 Закону, у разі коли платник податку (комісіонер) експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку (комітента) на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку(комітент).

З урахуванням викладеного, у випадках, коли вивезення товарів за межі митної території України відбувається за зовнішньоекономічними договорами, які укладені на підстав договорів комісії між резидентами України, визначення власника товару здійснюється виходячи з умов договорів (контрактів), на підставі яких здійснювався експорт товарів, та сукупності відомостей, зазначених у графах 2, 9 та 28 ВМД.

Виходячи із зазначеного, для підтвердження права на застосування нульової ставки податку на додану вартість та на бюджетне відшкодування при здійсненні експортних операцій на умовах договору комісії комітент повинен подати до податкового договору оригінал п'ятого основного аркуша ("примірник для декларанта") ВМД форми МД-2 (МД-3) (аркуша ВМД з позначенням "3/8"), за умови відповідного заповнення графи 9 та внесення інформації в доповнення до цієї графи.

У разі якщо за експортним контрактом з нерезидентом товари у звітному періоді не вивозяться за межі митних кордонів України, а відвантажуються до місця формування експортних вантажів для наступної відправки за кордон, податкові зобов'язання у платника податку - експортера за нульовою ставкою у цьому звітному періоді не виникають. Лише після фактичного перетину товарами митного кордону України та наявності належним чином оформленої вантажної митної декларації платником податку - експортером визначаються податкові зобов'язання за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Одночасно повідомляємо, що пунктом 7.1 статті 7 Інструкції визначено, що після завершення митного оформлення товарів до заявленого митного режиму аркуші з позначенням "3/8" комплектів бланків форм МД-2 і МД-3 і доповнення (у разі наявності) повертаються декларанту.

Пунктом 7.3 статті 7 Інструкції передбачено, що на бажання декларанта допускається оформлення додаткового набору копій аркушів з позначенням "3/8" комплектів бланків форм МД-2 і МД-3, відповідних їм доповнень і специфікації. Оформлений митним органом додатковий набір копій аркушів повертається декларанту.

Відшкодування сум ПДВ облігаціями внутрішньої державної позики

Закон України «Про Державний бюджет України на 2010 рік» від 27.04.2010 р. № 2154-VI (за текстом – Закон № 2154-VI) містить норми щодо відшкодування ПДВ у поточному році.

Зокрема, згідно зі ст. 25 цього Закону відшкодування сум ПДВ, які задекларовано до відшкодування до 1 травня 2010 р., підтверджено перевірками та не відшкодовано на дату набрання чинності цим Законом (тобто станом на 30.04.2010 р.), здійснюватиметься шляхом оформлення облігаціями внутрішньої державної позики (з терміном обігу п'ять років) понад обсяги, встановлені додатком 2 до цього Закону, з відповідним коригуванням граничного обсягу державного боргу, визначеного ст. 10 цього Закону.

На обсяг випущених облігацій внутрішньої державної позики Мінфін України збільшує відповідні показники фінансування державного бюджету понад обсяги, затверджені у додатку 2 до Закону № 2154-VI, та зменшує відповідні показники доходів державного бюджету, визначені у додатку 1 до цього Закону.

Порядок випуску, обігу, погашення облігацій внутрішньої державної позики, а також нарахування процентів на них затверджується Кабінетом Міністрів України, при цьому має бути забезпечено рівність умов для всіх платників податку щодо визначення способу відшкодування ПДВ, добровільність здійснення такого відшкодування та зацікавленість усіх платників податку.

Статтею 88 Закону № 2154-VI регламентовано, що платники ПДВ за рахунок сум, заявлених до бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку в банку, сформованих за рахунок податкового кредиту, що виник за операціями 2010 р., та отриманих відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями), мають право за умови відкриття поточних рахунків із спеціальним режимом використання у державних банках або органах Держказначейства України придбавати державні цінні папери та/або об'єкти державного цінового регулювання, запропоновані Аграрним фондом України.

Порядок придбання державних цінних паперів та/або об'єктів державного цінового регулювання за рахунок бюджетного відшкодування ПДВ визначається Кабінетом Міністрів України.

Слід зауважити, що зазначені норми фактично почнуть діяти з моменту набрання чинності відповідними порядками, затвердженими Кабінетом Міністрів України.

[1] Зазначене узгоджується із позицією судових органів при вирішення питань заповнення ВМД, що підтверджують право на бюджетне відшкодування.

Так, при розгляді справи за позовом ЗАТ до про визнання недійсним податкового повідомлення–рішення Верховним Судом України встановлено (постанова Верховного Суду України від 12.06.2007 року), що суди попередніх інстанцій як на доказ вивезення товару за межі митної території України посилались на дані, наведені у ВМД, а також в листі митниці, яка підтвердила вивезення товару.

Судом відмічено, що належно оформленою ВМД слід вважати тоді, коли заповнені усі графи відповідно до Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 9 липня 1997 року N 307 та зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 24 вересня 1997 року за N 443/2247, і зазначена в них інформація є достовірною.

Разом з тим, матеріали справи дають підстави сумніватися у достовірності відомостей, зазначених у ВМД, а судами не витребувано належні докази на підтвердження чи спростування наведених відповідачем фактів, які мають істотне значення для правильного вирішення спору, в зв’язку з чим постановлені судові рішення, якими задоволено позовні вимоги, підлягають скасуванню.