НДС и импорт услуг нерезидента

В статье рассмотрены вопросы отражения в учёте и в налоговой отчётности операций импорта услуг нерезидента.

Налоговый учет операций импорта услуг нерезидента с оплатой в иностранной валюте

В налоговом учёте импортированные услуги, связанные с деятельностью предприятия-резидента, включаются в состав валовых расходов согласно ст.5 Закона о прибыли. Однако возникает вопрос о том, по какому курсу необходимо отразить валовые расходы предприятия.
Налоговый учет операций с расчетами в иностранной валюте регламентируется п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли. В соответствии с п.п. 7.3.2 п. 7.3 этого закона расходы, понесённые (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов такого налогоплательщика, определяется в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой иностранной валюты, определённой согласно пп.7.3.1., 7.3.4., 7.3.6. этой статьи, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривны в течение такого отчетного периода.
Балансовая стоимость задолженности, выраженная в иностранной валюте, отражается в налоговом учёте налогоплательщика по официальному курсу НБУ, который действовал на дату возникновения задолженности.
Датой увеличения валовых расходов согласно п.п. 11.2.3 п. 11.2 Закона о прибыли считается дата фактического оприходования налогоплательщиком работ (услуг), независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой).
Таким образом, валовые расходы у предприятия будут отражаться согласно акту выполненных работ (оказанных услуг) по курсу НБУ на дату подписания акта.


Учёт НДС в операциях импорта услуг нерезидента

Базой для налогообложения НДС услуг, поставляемых нерезидентом на таможенную территорию Украины является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учётом акцизного сбора и прочих налогов, сборов, обязательных платежей (абз.2 п.4.3. Закона об НДС). Датой возникновения права плательщика НДС на налоговый кредит при импорте услуг является дата осуществления первого из событий: либо дата списания средств с расчётного счёта покупателя в оплату услуг, либо дата оформления документа, который подтверждает факт предоставления услуг нерезидентом (пп. 7.5.2. Закона об НДС).
Поскольку речь идет об импорте услуг, а не товаров, то основанием для отнесения суммы уплаченного НДС на налоговый кредит является налоговая накладная.
Однако срабатывает такая схема отнесения суммы уплаченного НДС в налоговый кредит в том случае, если на территории Украины присутст­вуют лица, которые помимо покупателя услуг выполняют обязанности налогового агента за такого нерезидента (представительство нерезидента, агенты и т.д.).
Как известно, у нерезидента есть постоянное представительство на территории Украины (которое не ведёт хозяйственную деятельность). Значит ли это, что на представительство будут возложены функции налогового агента? Считаем, что нет.
Аналогичная позиция отображена в письме ГНАУ от 09.08.2006г. №15059/7/12-0117.


Выполнение получателем услуги от нерезидента обязанностей налогового агента

При отсутствии других лиц, на которых законодательством возложена обязанность начисления, удержания и уплаты (перечисления) НДС в бюджет, получатель услуг, фактически оказанных нерезидентом на территории Украины, становится налоговым агентом, то есть лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) НДС за нерезидента в бюджет (пп. «г» п. 10.1 Закона об НДС).
Осуществляется эта процедура следующим образом:
- налоговый агент (покупатель) самостоятельно выписывает налоговую накладную на стоимость услуги, указанной в договоре (абзац четвертый п. 2 Приказа ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165 «Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения», далее — Порядок № 165). Данная налоговая накладная составляется в двух экземплярах (оригинал и копия) на дату возникновения налоговых обязательств продавца. При этом в строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (продавца)» делается отметка «ХХХ» (п.п. 8.2.Порядка № 165);
- налоговый агент отражает сумму НДС, уплаченную по операции импорта услуг.


Отражение налоговым агентом операций по получению услуг от нерезидента в декларации по НДС

Стоимость услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины (импорт услуг), отражается покупателем - налоговым агентом в строке 7 Декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом ГНАУ от 30.05. 1997 г. № 166.
Датой уплаты НДС в бюджет является дата подачи в налоговую инспекцию по месту регистрации покупателя - налогового агента Декларации по НДС, в которой сумма НДС по услугам от нерезидента включена в налоговые обязательства в строке 7.
Налоговый кредит по НДС отражается покупателем в Декларации по НДС за следующий налоговый период в сумме ранее отраженного налогового обязательства в строке 12.4 Декларации (см. письма ГНАУ от 06.08.2005 г.№7497/6/15-2315 и от 17.10.2005 г. №20667/7/16-1517-26).


Как отразить в налоговой декларации по НДС ситуацию, когда в одном отчетном периоде происходит и перечисление денег нерезиденту, и получение от него услуг (подписание акта)?

Если получение услуги от нерезидента – первое событие, то никаких особенностей отражения операций по импорту услуг в налоговой декларации нет. По первому событию, которым является дата подписания акта полученных услуг, надо начислить налоговые обязательства (заполнить строку 7 декларации), а уже в следующем отчетном периоде при соблюдении общих для налогового кредита правил — заполнить строку 12.4. Наступившая после даты подписания акта полученных услуг дата оплаты никакого значения не имеет.
Если первое событие — предоплата нерезиденту, то появляется особенность в заполнении декларации, связанная с так называемой «курсовой разницей» по НДС. Во втором абзаце п.4.3 ст.4 Закона об НДС база налогообложения для операций по импорту услуг привязана к курсу НБУ, который действовал «на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг». Например, если акт выполненных нерезидентом услуг был подписан 30 числа, то для расчета базы налогообложения необходимо брать тот курс НБУ для валюты контракта, который действовал накануне, то есть 29 числа.
В данной ситуации, для того чтобы рассчитать НДС с импорта услуг, надо взять курс «на вчера», умножить его на контрактную стоимость ВЭД-договора, потом на ставку налога и получим налоговые обязательства. Если же первым событием будет предоплата нерезиденту, то определить наперёд дату подписания акта и курс НБУ, который будет действовать накануне этой даты, невозможно. С этим связана позиция ГНАУ, что после того, как будет подписан акт о получении импортных услуг, следует корректировать базу налогообложения исходя из разницы между курсом НБУ, действовавшим на дату перечисления валюты нерезиденту, и курсом, действовавшим накануне дня подписания акта, удостоверяющего факт получения услуг.
Согласно пп.7.3.6 ст.7 Закона об НДС «датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является дата списания денежных средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какое из событий произошло первым». В данном подпункте речь идет о дате, а не о периоде возникновения налоговых обязательств.
Значит, именно на дату возникновения налоговых обязательств лицо, которое будет получать от нерезидента услуги и считается его налоговым агентом (п.п.«а» п.6.5 ст.6, п.п.«г» п.10.1 ст.10 Закона об НДС), должно выписать налоговую накладную. В реестре выданных налоговых накладных такой налоговый агент обязан зафиксировать выписку накладной и перенести данные из реестра в раздел 1 («Налоговые обязательства») декларации по НДС.
Последующее после перечисления денег подписание акта полученных услуг для операций по поставке услуг между резидентами Украины особого значения не имеет. Однако для импорта услуг дата подписания акта очень важна. Ведь именно отталкиваясь от нее, импортер услуг обязан определить курс НБУ, который действовал накануне этой даты, и, соответственно, рассчитать базу налогообложения.
По сути, это означает, что если в том же отчетном периоде, когда была осуществлена предоплата нерезиденту-исполнителю, и был подписан также акт полученных услуг, то импортеру таких услуг следует учитывать обе эти даты. По первой — рассчитать сумму налоговых обязательств исходя из «предварительной» базы налогообложения, по второй — откорректировать эту базу, если изменится курс НБУ. Такую корректировку базы налогообложения, по нашему мнению, необходимо проводить даже несмотря на то, что оба события, связанные с импортом услуг, произойдут в одном и том же отчетном периоде.

Подробно обсудить вопросы осуществления внешнеэкономической деятельности, налогообложения операций в сфере ВЭД можно на семинаре: "ВЭД глазами профессионала", который состоится 15 сентября 2009 года в Киеве. Организатор семинара - Киевский центр поддержки и развития бизнеса.